环境管理会计三维模型研究

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第一篇 导 入
　　第1章 引 论
　　在全球经济绿色化的大背景下，近年来生态环境已成为社会各界重点关注的议题之一，也是我国“十三五”规划及党的十九大所关注的重要论题。当前，中国环境污染日趋严重，粗放型经济发展方式加剧了环境的恶化，环境保护与经济发展之间的矛盾呈现愈演愈烈的趋势。循环经济发展模式是坚持五大发展理念和改善资源节约与经济发展相互制约现状的关键一环，成为我国进行供给侧结构性改革的重要抓手，也是我国建设绿色低碳社会的重要一步。对此，《中国制造2025》作为我国推进制造强国战略的行动纲领，把坚持可持续发展理念视为走生态文明发展道路的重要着力点，“绿色制造工程”成为未来重点实施的五大工程之一 ；此外，党的十九大报告在精准界定“人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾” 的基础上，进一步明确了生态文明建设和绿色发展的路线图。在此背景下，进一步挖掘和发挥绿色制造标准体系的规范与引领作用，探索和追求环境会计（environmental accounting）、管理会计等工具服务于绿色制造的有效途径，是会计学科在新时期积极回应不断加大的资源约束和环境压力的责任与使命。
　　1.1 本书研究缘起
　　1.1.1 本书研究背景
　　联合国《2030年可持续发展议程》指出，采取紧急行动应对气候变化及其影响是全球17项可持续发展目标之一（UNDP，2016）。环境已经成为制约人类发展的一个重要方面，国际社会正面临着环境等多方面的挑战，环境保护刻不容缓。尽管2016年11月正式生效的全球气候变化协定《巴黎协定》引领了世界各国为应对气候、环境变化建章立制，但联合国2016年发布的《排放差距报告》认为，完全兑现“巴黎承诺”还需在既定目标的基础上进一步加大节能减排力度。未来几年，能源消费结构调整、全球变暖、碳排放权交易、环境信息披露等环境行为仍将是值得关注和期待的环境行为（Spracklen，2016）。
　　1.“绿色制造”倒逼产业转型升级
　　在经济增速换挡、结构调整深化的背景下，尽管中国已是世界第二大经济体，但其应对气候变化的形势异常严峻（Tan et al.，2017；刘郁和陈钊，2016）。世界银行统计显示，我国2018年的国内生产总值（gross domestic product，GDP）为90.03万亿元人民币（约13.46万亿美元），远高于日本的4.97万亿美元，名副其实地成为仅次于美国（20.49万亿美元）的世界第二大经济体，相比改革开放初期（1978年）的0.37万亿元人民币，发生了翻天覆地的变化。从2013～2018年中国GDP的增速来看，经济增长呈现出趋势性的“新常态”。有预测显示，未来我国经济运行将是“L”形走势，深层次问题仍然存在。中国社会科学院“世界经济形势预测与政策模拟”实验室也对中国经济的结构性减速进行了预测，认为2019～2020年和2021～2030年潜在的增长率区间分别为5.7%～6.6%和 5.4%～6.3%。传统型的经济是随物质的消耗增加而增长的，又称“物质消耗第一法则”。由于我国经济发展一直处于“三高”（高投入、高消耗、高污染）状态，缺乏核心技术而过度依赖资源消耗，因此带来了一系列严重的环境问题，如资源枯竭，雾霾天气、沙尘暴天气频繁出现等。资源环境约束已成为阻滞我国经济快速增长的硬约束，由于国家可持续发展战略的提出，人们在实现自身物质财富积累的同时，也越发地意识到经济发展与环境保护之间的重要联系，环境污染成为社会关注的焦点问题。
　　面对日益紧迫的环境形势，我们不得不重新审视国民经济的主力军和环境污染的主要来源—制造业。自21世纪以来，我国制造业实现了跨越式发展，产业规模迅速扩大，我国成为世界制造业大国，对国家经济和社会发展起到了重要支撑作用；与此同时，制造业也成为加剧环境负担的主要来源之一，资源耗竭加速、水污染加重、空气质量下降、废弃物外排肆虐等一系列环保问题越来越凸显了制造业转型升级的紧迫性。当前环境污染持续恶化与经济增长迅猛间的矛盾形式，得到了国家政府对环保问题的空前重视和关注，这显然也是当下不争的事实。自“生态文明建设”战略确立以来，“绿色发展”、“低碳发展”及“循环发展”从内涵和外延阐释了实现“生态文明”的内涵与领域。自十八届五中全会以来，国家就将可持续发展提升至绿色发展高度，绿色发展理念为“十三五”规划和《中国制造2025》实现经济转型升级添加了强劲的“绿色动力”。2015年10月，工业和信息化部（以下简称工信部）和国家标准化管理委员会发布了《国家智能制造标准体系建设指南（2015年版）》（征求意见稿），并于同年12月正式发布。为贯彻落实《中国制造2025》战略部署，国家标准化管理委员会与工信部联合制定了《绿色制造标准体系建设指南》，明确提出加快绿色产品、绿色工厂、绿色企业、绿色园区、绿色供应链等重点领域标准制定，创建重点标准试点示范项目，提升绿色制造标准国际影响力，促进我国制造业绿色转型升级。
　　2. 环境管理会计助力制造业循环化改造
　　绿色发展以效率、和谐、持续为目标，着眼于节能减排和污染物治理，强调发展环境友好型产业，降低能耗与物耗，保护和修复生态环境；发展循环经济与低碳技术，使经济社会发展与自然协调发展。随着生态环境日趋恶化，如何建立以资源环境的合理开发利用为导向、以可持续发展为中心内容的现代人类文明新秩序，成为企业、行业、园区乃至国家（区域）等各级组织不可回避的责任。党的十九大报告指出，“我们要建设的现代化是人与自然和谐共生的现代化，既要创造更多物质财富和精神财富以满足人民日益增长的美好生活需要，也要提供更多优质生态产品以满足人民日益增长的优美生态环境需要” ；“十三五”规划建议也明确指出，推进城市低值废弃物集中处置，开展资源循环利用示范基地和生态工业园区建设是实施循环发展引领计划的重点。可是，“只循环不经济”是当前循环经济实践中普遍存在的顽疾，其中重要的原因便是会计核算不能充分揭示生产工艺流程中负制品（废弃物）的成本或价值信息，最终导致逆向物流效益无法得到准确计量。简言之，即与技术性分析工具匹配的经济性分析工具缺位，进而影响了循环经济的持续开展。将“绿色”嵌入发展理念，意味着会计主题的视野必须扩大到会计与环境之间的关系，将社会生产消费与相应的环境污染、资源消耗都纳入会计核算框架内，计量并反映会计主体的经济活动带来的环境负荷。
　　自环境问题被纳入到会计中以来，会计并不是在可持续发展议题上毫无进度，而是成为核算和评价组织与经济、社会、环境之间复杂交互影响的数据信息支持。随着人们对环境责任关注焦点的变化，其对会计核算系统和会计信息流的需求也在不断增加，尤其是自可持续性成为考量组织业绩表现的多维度规则以来，环境管理会计（environmental management accounting）被赋予了更多的历史使命，会计应克服以“经济价值”为核心的狭隘性，通过计量投入的经济资本、环境资本和社会资本成为综合确定主体可持续价值的一种工具（吴春雷和张新民，2017）。2016年10月，财政部发布的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》明确指出，以建设管理会计体系为抓手，引导、推动管理会计广泛应用，并且准备制定《管理会计基本指引》等一系列文件，以提升中国管理会计水平的理论创新和积极实践水平。与此同时，国家发展和改革委员会（以下简称国家发改委）、生态环境部也于近年出台了一系列加强环境保护和推进循环经济建设的文件，要求强化对环境经济手段的应用。
　　3. 问题的提出
　　资源价值流分析作为环境管理会计学的重要分支，是以流程制造业为研究对象，通过识别生产工艺在环境保护方面的潜在改善环节，并在物量与价值双重计量的基础上，衡量其改善前后成本与效益的重要手段。此外，当前企业呈聚集式发展，其中以“资源—产品—再生资源”的循环流动模式为代表的生态工业园（eco-industrial park）作为一种新型产业组织模式，成为可持续发展在园区层级的实践形式和主要载体。截至2014年5月，我国先后有85个国家生态工业示范园区获批开展建设，其中26个国家生态工业示范园区通过验收。由此可见，在加强产业集中度和企业间协作力度的基础上，有机融合资源的物质流动和价值流转通过资源流转链条的延伸、扩展与优化，即左右双边扩展至产业间横向耦合与资源共享，前后双向延伸至输入端的资源减量化及输出端的废弃物再资源化（CO2的减排化），构建园区层面的低碳经济核算和评价体系迫在眉睫。由此可见，绿色发展理念在向当代环境管理会计发出新召唤的同时提出了新的要求，具体包括以下几个方面。
　　第一，核算主体应由微观向中观、宏观层面扩展。当前环境会计核算局限于企业层面，服务于企业自身的资源节约和清洁生产，并没有扩展到上下游企业乃至整个供应链。绿色发展寓意循环发展，环境会计核算需突破企业边界的限制，借鉴循环经济“小循环（企业）”、“中循环（园区）”和“大循环（国家或区域）”的组织区间分类，揭示因物质在组织间流转而产生的成本效益及其环境损害影响。
　　第二，核算对象应立足于资金运动与物质流转并行。传统会计以资金运动为主线，进行经济活动确认和披露的目的是单纯地追求企业利润最大化，而环境状况与环境保护方面的信息并不能从其披露的会计信息中剥离。着眼于和谐绿色发展理念，环境会计核算需深入产生价值变动的物质流层面，从“物质流-