审计学

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第一章 审 计 概 述
　　审计作为一种经济监督活动，是社会经济发展到一定阶段的产物。本章将系统论述审计的本质，审计的产生和发展，审计的对象、分类、目标与职能，以及现代信息技术（information technology，IT）对审计的系统性影响，以便更好地理解审计概念的内涵及其产生与发展。
　　了解审计产生的基础及审计的演进历史
　　理解审计的含义、目标、对象及其分类
　　掌握审计的特征、职能、作用
　　深刻理解现代信息技术对审计的系统性影响
　　第一节 审计的产生与发展
　　审计是在一定的经济关系下，基于经济监督的需要而产生的。当财产所有者将其财产交付其他人代管或者代为经营时，客观上存在查错防弊、监督他人，以维护财产所有者利益的需要，因而委派或委托另一机构和人员，对他人代管或者代为经营的业绩进行审查和评价，进而在委托代管和委托经营的经济关系下，便产生了审计这项经济监督活动。审计是社会经济发展到一定阶段的产物，它伴随着社会环境的变化经历了多次演变。追溯审计产生的源头、了解审计产生的原因具有重要的意义。
　　一、审计产生的基础
　　作为一种经济监督活动，审计是社会经济发展到一定阶段的产物。然而，在社会发展的各个时期，由于生产力发展水平不同和社会经济管理方式不同，审计的广度、深度和形式也各不相同。
　　（一）受托经济责任关系是审计产生的社会基础
　　在生产力低下的原始社会，不需要审计；在经济不发达的时候，对于小规模的经营，生产资料的占有者可以亲自管理，也不需要第三方审计；当社会生产力不断提高、社会经济不断发展，生产资料的所有者不能直接管理和经营其所拥有的财富时，就有必要授权或委托他人代为管理和经营，这就导致了生产资料所有权与经营管理权的分离，从而也就产生了委托代理关系引发的受托经济责任，这就为以监督检查为职责的审计诞生奠定了基础，也产生了审计关系。
　　受托经济责任是指由于委托或受托经营管理经济资源而产生的受托人（即资源财产的经营管理者或下级经营管理者）对委托人（即资源的所有者或上级经营管理者）所承担的责任，它包括按委托人的规定要求经营管理经济资源的责任（简称经管责任）和按特定要求向委托人报告其资源财产经营管理过程及其结果的责任（简称报告责任）两方面。
　　在受托经济责任关系中，由于委托人和代理人之间的目标不一致，委托人需要对代理人的经营管理活动实施监督，以便确认其是否按照自己的意志经营管理。代理人也需要对日常经营管理活动进行记录和计量，并定期形成报告，以便反映企业受托经济责任的履行情况。由于委托代理双方存在信息不对称，代理人基于自身的信息优势及掌控报告的编制过程，有可能提供虚假的业绩报告，此时需要委托人来执行监督。然而，多个委托人之间可能存在“搭便车”行为，以及委托人由于缺乏足够的时间和精力及必要的知识和能力，就需要委托或授权独立、专业的第三者——审计组织或审计人员，对受托人履行受托经济责任的情况进行监督，由此产生审计。
　　基于受托经济责任关系的审计三方关系如图1-1所示。
　　图1-1 基于受托经济责任关系的审计三方关系
　　注：委托人和受托人之间是受托经济责任关系；委托人和审计人之间是审计的授权与受权或委托与受托关系；审计人与委托人之间是审计与被审计的关系
　　受托人将资源财产委托或授权受托人经营管理；受托人接受委托或授权并对委托人承担相应的受托经济责任；委托人授权或委托审计人对受托人进行审计；审计人对受托人经济责任履行情况进行审计；受托人接受审计人的审计；审计人将受托人受托经济责任履行情况以审计报告的形式报告；委托人根据审计报告考核和评价受托人，以确立或解除其经济责任
　　最早的受托经济责任产生于帝王与主管财富的官吏之间。奴隶主国家疆土的扩大与财富的增多导致统治者分封王族、功臣和贵族到各地做诸侯，这些诸侯受命于国王，管理国王的土地，并向国王缴纳一定的贡赋。这种土地国有制与经营权的分离就是国家授权管理的开始，它使国王与各路诸侯之间不仅存在政治依附关系，也出现了经济责任关系。国王为了考察这些诸侯是否忠于职守、有无营私舞弊行为，就需要设置专门机构，委派专职人员进行审核检查，这便是官厅审计的雏形。
　　西方中世纪的庄园主等财产所有者将其资源财产授权给总管、账房或管家进行管理，如此便在他们之间形成了授权与受权管理资源财产的经济责任关系。当庄园主不能亲自监督受托人经济职责履行情况时，就需要委派第三者——审计人员去监督检查受托人在资源财产管理过程中是否存在舞弊、会计账目的真实可靠性及资源财产的安全完整性，这便是早期的内部审计。
　　股份公司出现后，财产所有权与经营权相分离，企业授权管理的范围更加扩大，股东、债权人为了维护自身的经济利益，公司经营者为了证实自己的能干、忠诚，均需要委托一个独立、专业的第三者——审计人员来对企业的财务状况及有关经济活动进行审计，如此催生了民间审计。
　　（二）受托经济责任内容的复杂化是审计发展的动力
　　随着社会经济的发展，受托经济责任的内容也不断丰富、发展和复杂化。从受托经济责任中的经管责任来说，其最初只是一种保管责任，保护受托资源财产的安全完整，旨在保证其行动符合法律。随着企业社会责任（corporate social responsibility，CSR）及环境、社会和治理（environment social governance，ESG）绩效等理念的不断深入，现在受托经济责任还被要求符合道德的、技术的和社会的要求，同时受托人还被要求按照经济性、效率性、效果性、公平性和环保性来使用和管理资源。随着受托经济责任内容的不断丰富和复杂化，审计也由原来的财务收支审计发展到财务收支审计与经济审计、效率审计、效果审计、公平审计、环保审计并重。
　　（三）社会经济与科技的发展是助推审计发展的驱动力
　　近年来，随着经济全球化、网络信息技术的发展及商业模式的变革，组织营运活动呈现全球化、资源集中化、流程自动化的特征，使得企业营运风险特征发生重大变化，不再局限于传统的业务风险或财务风险，反而可能隐匿于庞杂且“管理者仍自认为有效”的标准化流程中。传统的审计大多是事后审计而非实时侦测，未能及时侦测到组织内部控制缺陷或隐藏性风险。而且，传统审计基于抽样技术，难以全面侦查例外交易行为的发生。另外，随着对治理环境、风险管理、法律遵循（governance risk compliance，GRC）等议题的持续关注，如何以自动化作业程序提供实时、准确的审计报告，以便迅速、精确地反映企业各类风险事实和状况，如何将传统的事后审计模式提前至实时审计侦测，以便实现近乎实时、持续的监督防范效果，进一步提升审计的效率和价值，基于大数据分析的持续性审计与持续性监控（continuous auditing & continuous monitoring，CA/CM）日益成为会计、审计领域的新兴议题。
　　伴随着信息科技的快速发展，以及云计算、大数据、物联网、区块链、数据分析与可视化、流程自动化及人工智能（artificial intelligence，AI）等创新技术在会计、审计和财务领域的广泛应用，商业作业流程已进入无纸化与网络交易时代，企业需要应用诸如企业资源计划（enterprise resource planning，ERP）、客户关系管理（customer relationship management，CRM）、供应链管理（supply chain management，SCM）、电子商务（electronic commerce，EC）等不同类型的信息系统完成各项营运活动。信息系统架构多样化与复杂化在提升运营效率的同时，也增加了系统质量管控难度，易造成数据错误，并产生更多舞弊的机会与可能。如何基于企业多个信息系统产生的海量数据，进行相关作业流程的分析与异常现象的发掘，已成为新企业治理时代审计人员必须面对的挑战。审计人员亟须使用新的理论方法和技术架构，应对持续自动生成的大量即时可访问数据的挑战，唯有通过持续性审计与持续性监控有效结合，才能持续侦测企业流程作业的相关变化，提升审计活动效率与价值。
　　二、审计产生的动因
　　审计作为一门独立的学科，它反映了特定的社会需要，是社会经济发展到一定阶段的产物。在经济社会逐步发展的过程中，财富的所有者和经营者之间的关系日益复杂化，财富的所有权和经营权逐渐分离，衍生出财产经营管理的委托和受托关系。委托人将财产经营权转移给受托人，从而形成两者在权利、义务等方面的契约关系。但是，委托人和受托人的目标不完全一致、信息不对称，需要对代理人的经营管理行为和受托经济责任履行情况进行监督审查，从而激发了对审计的需求。
　　依据经济学理论分析，审计产生的动因理论包括信息理论、监督理论、代理理论、保险理论、冲突理论等。
　　（一）信息理论
　　审计的信息理论将审计视为一种意在降低信息风险的活动。该理论认为，审计产生的主要原因是存在降低信息风险的需求。审计的结果可以使信息更加可靠，减少企业管理层和投资者之间潜在的信息不对称，使市场更具效率。审计的本质在于增进财务信息的价值，提高财务信息对信息使用者决策的正确程度。审计具有改善财务信息质量、通过信号传递有效地配置财务资源的作用。基于此，信息理论又分为信号传递理论和信息系统理论。
　　信号传递理论是信息不对称的基础理论，是信息学的重要组成部分。由于社会分工的细化，以及企业所有权与经营权的分离，委托人和代理人掌握不同的信息，产生信息不对称，从而影响参与者的决策与交易，引发逆向选择问题。逆向选择是由于人们对卖方的信息掌握较少，在交易时持怀疑态度而只愿意出低价购买的现象。解决逆向选择问题的重要手段是信号传递，即有信息的一方向无信息的一方披露私人信息的行为。就审计而言，企业选择具有公信力的会计师事务所出具的审计报告来传递关于企业价值的有利信号，降低未来盈利的不确定性。因此，审计具有信号传递功能，能够有效地向市场传递企业的信息，能够帮助投资者更好地了解企业，降低报告使用者的信息不对称程度，提高投资者对财务报告的信任程度，缓解逆向选择问题。
　　信息系统理论是随着会计信息决策有用观的出现而得以推行的，该理论假定，投资者和债权人等所做的各类决策广泛依赖于财务信息，如何提高财务信息的可靠性和决策有用性至关重要，而审计的本质在于提高信息的可信性和决策有用性。
　　（二）监督理论
　　根据委托代理理论，委托人和代理人之间的受托经济责任虽然由契约关系来维系，但委托人和代理人之间不可避免地存在一定的利益冲突，且签订的契约是不完全契约，契约条款的实施需要外部独立第三方的监督，如此便产生了对独立审计的需求。代理人在履行受托责任时，由于其具有信息优势，也掌控着实际的管理决策和控制权，可能会追求个人利益的最大化，产生诸如在职消费、偏离价值最大化的投资决策等，造成资源的浪费，间接导致委托人成本增加。委托人为了减少代理人的机会主义行为会建立一种监督机制，也就是审计。委托人通过审计来确定代理人的行为是否与其利益保持一致。
　　（三）代理理论
　　代理理论认为，现代企业所有权与经营权分离引发委托代理问题，企业中的股东与债权人、管理层之间就存在该种委托代理关系，为了减少代理关系下的代理成本，委托代理双方会签订一系列契约，管理层为说明受托责任的履行情况，就需要提供反映契约条款实施情况的重要财务信息，由于代理双方的目标不一致、信息不对称，处于信息劣势一方的委托人需要证实企业管理层提供财务信息的真实性，此时每个委托人都去检查，获取可靠信息的成本太高，而且还存在“搭便车”问题，而通过聘请具有独立、专业胜任能力和良好声誉的外部审计人员来为全体委托人对企业管理层进行审计可以大大降低这一成本。因此，审计的本质在于降低代理成本，促进股东利益和企业管理人员的利益达到最大化。
　　（四）