高级财务会计(应用型本科会计学系列精品教材)

作者简介

田翠香，女，管理学博士，北方工业大学经济管理学院副教授。近5年出版专著3部，公开发表论文三十余篇，作为负责人主持了北京市教委人文社科计划面上项目和北京市属市管高等学校人才强教深化计划“中青年骨干人才培养计划”项目等。曾获北京会计学会优秀论文二等奖、有色金属工业企业管理优秀论文一等奖、石景山科委和校级奖励多项。已经公开出版的教材有：财务会计理论（第一主编，机械工业出版社）、财务报告分析（双语）（独编，经济科学出版社，获十二五国家级规划教材）、财务会计学（大地出版社，第二主编）。 李宜，女，管理学博士，北方工业大学经济管理学院讲师，从事高级财务会计教学多年，出版专著、参编教材若干部，公开发表论文多篇。

内容简介

第三章? 外 币 折 算 在国际化发展趋势下，会计以货币计量经济业务时，必须确定记账本位币，将不同币种的业务金额统一转换为记账本位币金额。本章首先讲述记账本位币的概念及确定原则；其次，结合外币采购、销售、投融资及外币兑换等常见的外币业务，讲解外币交易的核算程序及汇兑损益的确定方法；最后，讲述外币财务报表折算所采用的汇率及外币报表折算差额的列报方法。外币折算曾被视为国际会计难题之一，折算汇率的选择是难点所在。 第一节 记账本位币的确定 货币计量是会计四大基本假设之一，在商品经济条件下，货币最适合充当统一的计量尺度。在币种多样化的环境下，必须选定一种货币作为记账本位币。 一、记账本位币的定义 记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。相对于记账本位币，其他货币被称为外币。主要经济环境，通常是指企业产生和支出现金的主要环境，使用该环境中的货币最能反映企业主要交易的经济结果。例如，我国大多数企业主要产生和支出现金的环境在国内，因此，一般以人民币作为记账本位币。 记账本位币和功能货币的定义相类似，对于一个在特定国家中经营的经济实体而言，功能性货币一般就是这个国家的货币。在特定情况下，业务收支以非功能性货币为主的外贸型企业或外资企业，可以选择某一非功能性货币作为记账本位币。我国企业会计准则规定，我国境内的企业应以人民币为记账本位币，业务收支以外币为主的企业，也可以选择某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。 二、确定企业记账本位币需考虑的因素 企业记账本位币的选定，应当考虑以下几种因素。 （1）从日常活动收入现金的角度看，所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。例如，企业获取收入包括国内和国外多种渠道，进行商品和劳务款项的结算时，既涉及本国货币，也涉及外币，这种情况下要看哪种货币收入占主要比重。 （2）从日常活动支出现金的角度看，所选择的该货币能够对商品和劳务所需人工、材料和其他费用产生主要影响，通常以该货币进行这些费用的计价和结算。例如，某国内企业生产所需的原材料在国内没有供应，只能从国外进口，并以外币进行结算。 （3）融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。即视融资活动获得的资金在其生产经营活动中的重要性，或者企业通常留存销售收入的货币而定。在依据上述两个主要因素不能决定采用哪种货币为记账本位币时，要充分考虑该 因素。 在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况的不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断。一般情况下，综合考虑前两项即可确定企业的记账本位币，第三项为参考因素，视其对企业收支现金的影响程度而定。在综合考虑前两项因素仍不能确定企业记账本位币的情况下，第三项因素对企业记账本位币的确定起着重要作用。例如，企业的收入和所需要的生产要素的采购均来自于国内，则选定人民币为记账本位币；如果企业的收入和所需要的生产要素的采购均来自于国外，则选定其所使用的外币为记账本位币。如果收入来自于国内，原材料和劳务采购来自于国外，或相反，则需要考虑以下第三个因素来选定记账本位币。 【例3-1】 试为以下两个企业确定其记账本位币： （1）国内甲企业主要从事某化妆品的销售，该企业从法国进口所需原材料的75%，进口原材料以欧元计价和结算；企业60%的销售收入源自出口，出口货物采用欧元计价和结算。 （2）国内乙外商投资企业，该企业超过80%的营业收入来自向各国的出口，其商品销售价格一般以美元结算。乙企业生产所需的机器设备、原材料和75%的人工成本在国内以人民币采购，25%的人工成本来自于美国投资者以美元在国际市场的采购。乙企业取得的美元营业收入在汇回国内时可随时换成人民币。 本例中： （1）甲企业的主要经营活动，即销售和原材料采购活动所采用的货币均为欧元，应选取欧元为其记账本位币。 （2）从影响商品和劳务销售价格的角度看，乙企业应选择美元作为记账本位币，但其机器设备、原材料和75%的人工成本在国内采购并以人民币计价，因此难以确定该企业的记账本位币，需要考虑第三项因素。由于乙企业取得的美元营业收入在汇回国内时可随时换成人民币存款，企业应当选定人民币为其记账本位币。 三、境外经营记账本位币的确定 （一）境外经营的含义 境外经营，通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。 区分某实体是否为该企业的境外经营，需要考虑以下两项因素：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，即境外经营实体应能为企业所控制或能对其施加重大影响；二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同，对于所在地为境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，该标准是界定属于境外经营还是境内经营的关键，而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。 （二）境外经营记账本位币的确定 境外经营机构在确定其记账本位币时，也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。同时，由于境外经营是企业的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，因此，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的经济联系。 1. 境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性 如果境外经营所从事的活动是视同企业经营活动的延伸，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。 2. 境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重 如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；反之，应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。 3. 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量，是否可以随时汇回 如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；反之，应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。 4. 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务 如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下，难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；反之，应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。 【例3-2】 国内B公司以人民币作为记账本位币，该公司在欧盟国家设有一家子公司P公司，P公司在欧洲的经营活动拥有完全的自主权：自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等，B公司与P公司除投资与被投资关系外，基本不发生业务往来，P公司的产品主要在欧洲市场销售，其一切费用开支等均由P公司在当地自行解决。 本例中，由于P公司主要收、支现金的环境在欧洲，且P公司对其自身经营活动拥有很强的自主性，P公司与B公司之间除了投资与被投资关系外，基本无其他业务。因此，P公司应当选择欧元作为其记账本位币。 四、记账本位币变更的会计处理 需要强调的是，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。在确有充分理由证明原有记账本位币已不再适应时，才能变更企业的记账本位币。 一般应在新的会计年度开始时变更，并在变更年度的会计报告中做出必要的说明。企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。 【上市公司实例】 中航租赁SPV子公司变更记账本位币 2016年10月，中航租赁发布公告，将下属主要以外币计价、结算的境内外SPV（special purpose vehicle）子公司，以及中航资本国际等公司境外经营的记账本位币由人民币变更为其所处主要经营环境中的货币。中航租赁在境内和境外注册成立了数十家SPV公司，主要从事飞机和船舶等租赁物的租赁业务。其中，境外SPV子公司的注册地和承租人均在境外，与承租人签订的租赁合同约定以美元计价并结算，对外融资币种亦为美元。中航租赁原设立的境内外SPV子公司数量较少，经营规模不大，中航租赁将记账本位币统一为人民币。随着中航租赁业务的不断发展和境内外SPV子公司数量快速增加，子公司所处的经济环境、行业环境、市场环境等发生了较大变化。公司认为变更记账本位币能提供更可靠相关的会计信息，更加客观地反映中航资本国际的真实财务状况。由于公司财务报表编报货币为人民币，所以本次变更记账本位币未对比较财务报表数据造成影响。 思考：中航租赁为什么变更其SPV子公司所采用的记账本位币？ 企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。当然，企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。 按照新会计准则编写，实用性强，提高学生综合分析和解决会计专门问题的能力。